Bynets.ru

Журнал финансиста
0 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Резерв под обесценение ценных бумаг

Резерв под обесценение

Каким образом формируется резерв под обесценение ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете?

1 Обесценением финансовых вложений, в том числе ценных бумаг, признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым неопределяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

• в течение отчетного года их расчетная стоимость существенно изменялась, причем исключительно в направлении ее уменьшения;

• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных ценных бумаг.

Организацией самостоятельно определяется расчетная величина стоимости ценных бумаг, равная разнице между их учетной стоимостью (стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете) и суммой такого снижения (обесценением).

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

• появление у организации (эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации), либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. п.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

Если такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких ценных бумаг.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, образуется за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценивание проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года (при наличии признаков обесценения). Организация имеет право производить указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Необходимо обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

• Если по результатам проверки на обесценение выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости ценных бумаг, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

• Если по результатам проверки на обесценение ценных бумаг выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

• Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии ценных бумаг, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по указанным ценным бумагам относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

В 2004 году 000 «Север» приобрело акции ОАО «Юг» за 150 000 руб. (150 акций номиналом 1000 руб. каждая), которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

По состоянию на 31 декабря 2004 г. организация провела проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства ОАО «Юг». По результатам проверки 000 «Север» рассчитало, что стоимость ценных бумаг снизилась на 20%, в связи с чем был образован резерв под их обесценение в размере 30 000 руб.

В апреле 2005 г. 000 «Север» продало 30 акций ОАО «Юг», а в октябре — оставшиеся 120 акций. Всеакции были проданы по номиналу.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 150 000 руб. — отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-тсч. 58-1 К-тсч. 76— 150 000 руб. — ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 59 — 30 000 руб. — отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 30 000 руб. — отражен доход от продажи части акций в апреле 2005 г.

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 — 30 000 руб. — отражено списание стоимости проданных в апреле акций

Д-т сч. 59 К-т сч. 91-1 — 6000 руб. — отражено уменьшение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на 20% в связи с продажей соответствующего количества акций

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 120 000 руб. — отражен доход от продажи части акций в октябре 2005 г.

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 — 120 000 руб. — отражено списание стоимости проданных в октябре акций

Читать еще:  Форма справки для биржи труда 2020

Д-т сч. 59 К-т сч. 91-1 — 24 000 руб. — отражено списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

2 Что касается ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то формирование резерва под их обесценение ПБУ 19/02 не предусмотрено.

В налоговом учете согласно п. 10 ст. 270 НК РФ сумма созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги относится к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ.

Сумма восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых согласно ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) также не учитывается при определении базы по налогу на прибыль (подп. 25 п. 1 ст. 251НК РФ).

Таким образом, при создании резервов под обесценение ценных бумаг по расходам (доходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету в целях исчисления налога на прибыль, возникают постоянные разницы

В соответствии со ст. 300 НК РФ только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

Профессиональный участник рынка ценных бумаг— это юридическое лицо, которое осуществляет профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). В контексте указанного Закона под профессиональной деятельностью понимаются:

• деятельность по управлению ценными бумагами;

• деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

• деятельность по ведению реестра владельцевценных бумаг;

• деятельность по организации торговли на рынкеценных бумаг.

Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения — лицензии (ст. 39 Закона № 39-ФЗ).Владельцев ценных бумаг, непосредственно не осуществляющих профессиональную деятельность на рынке (не имеющих соответствующую лицензию), принято называть непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, создают резервы по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, то есть по акциям, облигациям и опционам эмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом резервы создаются (корректируются) применительно к каждому выпуску ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» нового плана счетов

Счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» предназначен для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву.

Согласно требованию осмотрительности ценные бумаги должны учитываться по цене приобретения (по себестоимости). Если курс этих бумаг окажется выше себестоимости, то никаких записей делать не надо. Однако если курс некоторых ценных бумаг упадет ниже их себестоимости, необходимо скорректировать их оценку.

В п. 45 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится о необходимости образования в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов по вложениям организации в акции других организаций, если их рыночная стоимость окажется ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Данный резерв образуется только по акциям, котирующимся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется.

Создание резерва отражается записью:

Дебет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»

В данном случае счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» может рассматриваться и как резерв (счет источников собственных средств), и как контрактив, уточняющий оценку средств, показанных по дебету счет 58 «Финансовые вложения». Если курс ранее зарегистрированных ценных бумаг поднялся, то составители плана счетов рекомендуют, в сущности, обратную проводку.

Дебет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
Кредит 91.1 «Прочие доходы»

Однако мы предлагаем несколько иной вариант:

Дебет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
Кредит 91.2 «Прочие расходы» (сторнировочная запись)

Дело в том, что вариант, указанный в инструкции к плану счетов, создает с одной стороны иллюзию получения прибыли, а с другой позволяет манипулировать финансовыми результатами от одного отчетного периода до другого. В нашем случае просто уничтожаются ранее начисленные расходы (расходами же, а не псевдорасходами, которых не было) и уменьшается ранее начисленный резерв.

Читать еще:  Ценные бумаги и их разновидности

Записи по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» могут делаться и в течение отчетного периода при списании с баланса ценных бумаг, по которым был создан резерв.

Пример

Первоначальная стоимость акции 2 000 руб. Поскольку ее рыночная стоимость в конце года равнялась 1 500 руб., был создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги на 500 руб. В январе эта акция продана за 1 600 руб.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91 — 1600 руб. — отражена в учете продажа акции; Дебет 91 Кредит 58 — 2 000 руб. — списана проданная акция; Дебет 59 Кредит 91 — 300 руб. — списан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги; Дебет 51 Кредит 76 — 1 600 руб. — получены от покупателя деньги за акцию.

В старой инструкции по применению плана счетов рекомендовалось аналитический учет вести по каждой ценной бумаге, а в новой инструкции — по каждому резерву.

Резервы под обесценение

«Учет.Налоги.Право», N 37, 2004

Ценные бумаги должны отражаться в учете по их действительной стоимости. Один из способов это сделать — создать резерв под их обесценение. Но по всем ли бумагам можно создать резерв? И как правильно оформить резервирование?

Стоимость всех финансовых вложений должна подвергаться пересмотру и корректировке. Это следует из Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Ситуация с обесценением ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в ПБУ 19/02 выделена особо. Для таких вложений предусмотрена процедура создания резерва (п.37 ПБУ 19/02).

Предприятие обязано формировать резервы, если складываются определенные условия. Проверку на выполнение этих условий нужно произвести не реже одного раза в год. Однако организация может проводить проверку и чаще — на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Свое решение о периодичности проведения проверки также следует закрепить в учетной политике.

Наблюдаем снижение

Основное условие, при котором создается резерв, таково. Должно наблюдаться устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

К сведению. Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п.11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). В учетной политике организация должна самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности не менее 5 процентов к общему итогу соответствующих данных.

Если это так, организация должна самостоятельно определить расчетную стоимость финансовых вложений. Она равна разнице между учетной стоимостью вложения и величиной снижения стоимости. Весь процесс называется обесценением, и для него обязательны три одновременно выполняющихся условия (п.37 ПБУ 19/02):

  • учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;
  • в течение года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону снижения;
  • нет свидетельств, что в будущем возможно существенное увеличение расчетной стоимости вложения.

Результаты проверки должны быть подтверждены документально.

Итак, предприятие обязано создать резерв, если налицо все три признака обесценения.

Как учесть

Образуется резерв за счет финансовых результатов (операционный расход) у коммерческой организации и за счет увеличения расходов — у некоммерческой. В бухгалтерском учете создание резерва сопровождается записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Величина создаваемого резерва равна разнице между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложений и ее расчетной стоимостью.

Пример 1. Организация во втором квартале приобрела 10 акций другого предприятия по цене 1000 руб. за акцию. Других финансовых вложений на конец периода у организации не было. На конец квартала расчетная цена акции составила 950 руб. за акцию. Учетной политикой предусмотрено поквартальное проведение проверки и создание резерва под обесценение финансовых вложений. Уровень существенности определен учетной политикой в размере 5 процентов к общей сумме финансовых вложений на конец отчетного периода. Других финансовых вложений у предприятия нет.

Покупка акций отражена записью:

Дебет 58-1 Кредит 76

  • 10 000 руб. — приобретены акции.

Теперь установим, соответствует ли снижение стоимости акций критерию устойчивости и существенности снижения.

Определим уровень существенности снижения. Для этого рассчитаем учетную стоимость всех финансовых вложений на конец квартала. Она составляет 10 000 руб. (10 акций х 1000 руб/акцию).

А по расчетной стоимости величина финансовых вложений — 9500 руб. (10 акций х 950 руб/акцию). Сопоставим эти величины.

Получается, что учетная стоимость акций на 5,3 процента выше их расчетной стоимости (10 000 руб. : 9500 руб. х 100% — 100%). Значит, порог существенности превышен.

Однако, как мы уже упоминали, для создания резерва необходимо одновременное выполнение трех условий. И одно из них — существенное превышение учетной стоимости должно наблюдаться как на отчетную дату, так и на предыдущую отчетную дату. В нашем случае это не так, поэтому резерв не создаем.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. То же предприятие на конец третьего квартала получило информацию о снижении стоимости акций до 900 руб. за штуку. Свидетельств о возможном увеличении стоимости акции у организации нет.

Читать еще:  Убыток от реализации ценных бумаг

В этом случае мы также видим превышение определенного учетной политикой уровня существенности. Оно составило 11,1 процента (10 000 руб. : 9000 руб. х 100% — 100%).

То есть выполняется условие об устойчивом (более двух периодов) и существенном (более установленного предела существенности) превышении учетной стоимости над расчетной стоимостью вложения.

Проверим третье условие формирования резерва. В течение текущего периода расчетная стоимость только уменьшалась. И информации, свидетельствующей об улучшении ситуации по данным акциям, не имеется. Значит, выполнены все три условия создания резерва. Рассчитаем его величину. Резерв составит 1000 руб. (10 акций х (1000 руб/акцию — 900 руб/акцию)).

Тогда на конец третьего квартала в бухгалтерском учете следует сделать записи о формировании резерва:

Дебет 91-2 Кредит 59

  • 1000 руб. — сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.

В налоговом учете сформированный резерв не учитывается в составе расходов у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг (п.10 ст.270 НК РФ). Поэтому возникает постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

  • 240 руб. (1000 руб. х 24% : 100%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

В случае повышения расчетной стоимости ценных бумаг сумма резерва корректируется на величину такого изменения. Если же на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не имеет признаков устойчивого существенного снижения стоимости, сумма ранее созданного резерва относится на финансовый результат у коммерческих организаций или на уменьшение расходов — у некоммерческих. Восстановление резерва производится либо в момент выбытия ценной бумаги, либо в конце года.

Пример 3. В четвертом квартале все акции были проданы по цене 970 руб. за акцию.

Отразим выбытие акций и списание резерва:

Дебет 62 Кредит 91-1

  • 9700 руб. — отражена выручка от реализации акции;

Дебет 91-2 Кредит 58-1

  • 10 000 руб. — списана стоимость акций;

Дебет 59 Кредит 91-1

  • 1000 руб. — списана стоимость резерва;

Дебет 68 Кредит 99

  • 240 руб. (1000 руб. х 24% : 100%) — отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 91-9

  • 300 руб. — отражен убыток от операции с акциями.

В налоговом учете у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, сумма восстановленного резерва не участвует в формировании налоговой базы (пп.25 п.1 ст.251 НК РФ).

Резерв под обесценение финансовых вложений

Для инвестиций организации, не обращающихся на рынке ценных бумаг, законодательством предусмотрена необходимость вести контроль обесценивания и вводить резерв под обесценение финансовых вложений. Рассмотрим, как это происходит на практике.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и другие активы

К финансовым вложениям организации относят:

  • различные ценные бумаги с установленными сроками и стоимостью погашения;
  • вклады в капиталы иных предприятий и организаций;
  • выданные займы (за исключением беспроцентных) и депозиты;
  • приобретенная дебиторская задолженность и др.

Условия включения указанных активов в состав рассматриваемого понятия таковы:

  • обязательное документальное подтверждение;
  • несение определенных рисков (вплоть до получения убытков), связанных с подобными инвестициями;
  • направленность инвестиций на получение прибыли (например, получение дивидендов, увеличение стоимости активов и т.п.).

Отдельные активы (например краткосрочные) имеют склонность к обесцениванию.

В ситуации обесценения финансовых вложений предприятию следует провести анализ причин для снижения их стоимости. С этой целью проводится проверка всех обесценивающихся финансовых инвестиций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Если проверка покажет устойчивое существенное уменьшение стоимости таких вложений, требуется сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на показатель разницы в учетной и расчетной стоимости (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02 ).

Снижение признается стабильным, если:

  • на момент проверки стоимости и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость активов на порядок выше расчетной;
  • в процессе отчетного периода стоимость только снижалась;
  • на отчетную дату не возникло информации о положительной динамике указанного показателя.

Бухгалтерский и налоговый учет

К бухгалтерскому счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» создается аналитический учет. Стоимость вложений, в отношении которых создан такой резерв, соответствует балансовой за минусом соответствующих резервов.

Указанный счет корреспондирует со счетом 91. Создание резерва под обесценение финансовых вложений сопровождается проводкой Дт 91 Кт 59. Выбытие вложений, напротив, сопровождается проводкой Дт 59 Кт 91.

В бухгалтерском учете резервы следует классифицировать на краткосрочные и долгосрочные, создав соответствующие субсчета 59.1 и 59.2 и разделив аналитический учет к ним.

Стабильное снижение стоимости финансовых вложений влечет корректировку резерва в сторону его увеличения. Финансовый же результат, напротив, будет снижаться за счет повышения значения прочих затрат.

Обратный результат, т. е. увеличение стоимости финансовых вложений, будет влиять на корректировку резерва в сторону его снижения и, как следствие, рост финансового результата.

Если по данным проверки будет установлено, что рассматриваемое снижение стоимости прекратилось, сумма резерва под соответствующее вложение относится в состав прочих доходов по завершении отчетного периода.

При продаже соответствующего актива резерв на его обесценение отражается в составе прочих доходов, также увеличивая финансовый результат предприятия в отчетном периоде.

Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то на основании п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ часть ее затрат на резерв под обесценение финансовых вложений, отражаемых в балансе (а именно суммы резервов под обесценивание ценных бумаг), не участвует в расчете налоговой базы по прибыли.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector